Considerente contabile asupra operațiunilor de insolvenţă, faliment și lichidarea societăților
Legea nr. 85/2014 privind procedurile de prevenire a insolvenţei şi de insolvenţă reglementează atât insolvența, cât și falimentul și lichidarea activelor.
Potrivit legii, procedura falimentului este procedura de insolvenţă, concursuală, colectivă şi egalitară, care se aplică debitorului în vederea lichidării averii acestuia pentru acoperirea pasivului, urmată de radierea debitorului din registrul în care este înmatriculat.
Situațiile în care judecătorul-sindic decide, prin sentință sau prin încheiere, intrarea în faliment pot fi următoarele:
1. a) debitorul și-a declarat intenția de reorganizare, dar nu a propus un plan de reorganizare, ori planul propus de acesta nu a fost acceptat și confirmat;
b) debitorul nu și-a declarat intenția de reorganizare;
c) niciunul dintre celelalte subiecte de drept îndreptățite nu a propus un plan de reorganizare sau niciunul dintre planurile propuse nu a fost acceptat și confirmat;
2. obligațiile de plată și celelalte sarcini asumate nu sunt îndeplinite în condițiile stipulate prin planul confirmat sau desfășurarea activității debitorului în decursul reorganizării sale aduce pierderi averii sale;
3. a fost aprobat raportul administratorului judiciar prin care se propune, după caz, intrarea debitorului în faliment, potrivit art. 92 alin. (5) sau art. 97 alin. (5) din lege.
Operațiunile de dizolvare și lichidare a societăților sunt reglementate de Legea societăților nr. 31/1990, republicată, cu modificările și completările ulterioare.
Astfel, potrivit art. 233 alin. (1) și art. 235 alin. (1) și (2) din legea societăților, dizolvarea societăţii are ca efect deschiderea procedurii lichidării. Dizolvarea are loc fără lichidare, în cazul fuziunii ori divizării totale a societăţii sau în alte cazuri prevăzute de lege.
În societăţile în nume colectiv, în comandită simplă şi în cele cu răspundere limitată, asociaţii pot hotărî, o dată cu dizolvarea, cu cvorumul şi majoritatea prevăzute pentru modificarea actului constitutiv, şi modul de lichidare a societăţii, atunci când sunt de acord cu privire la repartizarea şi lichidarea patrimoniului societăţii şi când asigură stingerea pasivului sau regularizarea lui în acord cu creditorii.
Prin votul unanim al asociaţilor se poate hotărî şi asupra modului în care activele rămase după plata creditorilor vor fi împărţite între asociaţi. În lipsa acordului unanim privind împărţirea bunurilor, va fi urmată procedura lichidării prevăzută de legea societăților.
Din punct de vedere contabil, tratamentul contabil al acestor operațiuni este prevăzut în Ordinul ministrului finanţelor publice nr. 897/2015 pentru aprobarea Normelor metodologice privind reflectarea în contabilitate a principalelor operaţiuni de fuziune, divizare, dizolvare şi lichidare a societăţilor, precum şi de retragere sau excludere a unor asociaţi din cadrul societăţilor, cu modificările și completările ulterioare.
Normele cuprind și exemple privind reflectarea în contabilitate a principalelor operaţiuni de dizolvare şi lichidare a societăţilor, de către operatorii economici cărora le sunt incidente Reglementările contabile privind situaţiile financiare anuale individuale şi situaţiile financiare anuale consolidate, aprobate prin Ordinul ministrului finanțelor publice nr. 1802/2014, cu modificările şi completările ulterioare.
Acestea sunt prezentate la Capitolul II “Dizolvarea cu lichidare şi falimentul societăţilor” din Anexa nr. 2 care face parte integrantă din ordin.
La acest capitol găsim la litera B monografia contabilă a unei societăți intrate în faliment în situaţia în care disponibilităţile băneşti rezultate în urma lichidării nu asigură achitarea datoriilor – cazul cel mai des întâlnit în astfel de operațiuni.
Monografia contabilă, în general a operațiunilor specifice falimentului unei societăți, nu comportă probleme, însă operațiunile de lichidare presupun și alte aspecte mai puțin explicite în legislație. Astfel, situațiile care necesită clarificări pot fi legate de:
1. tratamentul contabil al ajustării datoriilor unei societăţi debitoare aflată în procedura de insolvență potrivit planului de reorganizare ;
2. tratamentul contabil al distribuirii către asociați, a unor bunuri imobile aparținând unei societăți care urmează să se dizolve și lichideze. Modalitatea legală prin care un asociat poate intra în posesia unor bunuri evidenţiate în patrimoniul unei societăţi;
3. întocmirea situațiilor financiare/raportărilor contabile în situația dizolvării/lichidării;
4. înregistrarea în contabilitate a unor bunuri imobile dobândite de o pesoană juridică ca urmare a operaţiunii de lichidare a persoanei juridice la care aceasta deţine părţi sociale.
Analizând punctual fiecare dintre situațiile enumerate, considerăm următoarele:
- tratamentul contabil al ajustării datoriilor unei societăţi debitoare aflată în procedura de insolvență potrivit planului de reorganizare
Conform pct. 19 alin. (2) lit. a) şi alin. (3) din reglementările contabile, veniturile constituie creşteri ale beneficiilor economice înregistrate pe parcursul perioadei contabile, sub formă de intrări sau creşteri ale activelor ori reduceri ale datoriilor, care se concretizează în creşteri ale capitalurilor proprii, altele decât cele rezultate din contribuţii ale acţionarilor.
Veniturile sunt recunoscute în contul de profit şi pierdere atunci când se poate evalua în mod credibil o creştere a beneficiilor economice viitoare legate de creşterea valorii unui activ sau de scăderea valorii unei datorii. Recunoaşterea veniturilor se realizează simultan cu recunoaşterea creşterii de active sau reducerii datoriilor (de exemplu, creşterea netă a activelor, rezultată din vânzarea produselor sau serviciilor, ori descreşterea datoriilor ca rezultat al anulării unei datorii).
De asemenea, conform principiului prudenței cuprins la pct. 51 alin. (2) din reglementările contabile, activele și veniturile nu trebuie să fie supraevaluate.
Astfel, recunoaşterea în contabilitate a veniturilor rezultate din anularea parţială a datoriei debitorului faţă de creditori, conform planului de reorganizare, se efectuează la data la care, din punct de vedere juridic, aceasta se consideră anulată.
Prin urmare, datoria se anulează dacă ne aflăm în situația în care Planul de reorganizare s-a aprobat printr-o decizie definitivă și irevocabilă a unei instanțe de judecată – datoriile nu se sting în perioada procedurii reorganizării judiciare. Acestea se sting doar în momentul închiderii procedurii de reoganizare, când se anulează doar în măsura în care a fost respectat planul de reorganizare, sau se revine la situația anterioară confirmării planului, dacă acesta nu a fost respectat, și anume în procedura falimentului.
Anularea unei datorii în contabilitate se face pe seama înregistrării unui venit în contul 758 „Alte venituri din exploatare”.
- tratamentul contabil al distribuirii către asociați, a unor bunuri imobile aparținând unei societăți care urmează să se dizolve și lichideze.
Conform pct. 242 alin. (1) și pct. 450 alin. (1) lit. a) din reglementările contabile, o imobilizare corporală trebuie scoasă din evidenţă la cedare sau casare, atunci când niciun beneficiu economic viitor nu mai este aşteptat din utilizarea sa ulterioară.
La scoaterea din evidență a unei imobilizări corporale din patrimoniul unei societăți care se lichidează, trebuie evidențiate distinct veniturile și cheltuielile legate de cedarea acesteia.
Contabilitatea cheltuielilor se ţine pe feluri de cheltuieli, după natura lor. Astfel, în categoria cheltuielilor de exploatare sunt cuprinse la alte cheltuieli de exploatare cheltuielile privind activele cedate şi alte operaţii de capital.
Veniturile din cedarea imobilizării cedate se înregistrează la alte venituri din exploatare (cont 758 758 „Alte venituri din exploatare”).
Modalitatea legală prin care un asociat poate intra în posesia unor bunuri evidenţiate în patrimoniul unei societăţi care se lichidează este un aspect de natură juridică şi nu contabilă.
3. întocmirea situațiilor financiare/raportărilor contabile în situația dizolvării/lichidării
Conform art. 28 alin. (1) şi (1¹) din Legea contabilităţii nr. 82/1991, republicată, cu modificările şi completările ulterioare, persoanele prevăzute la art. 1 alin. (1) – (4) din lege, au obligaţia să întocmească situaţii financiare anuale, inclusiv în situaţia lichidării acestora, în condiţiile legii.
Potrivit art. 27 alin. (9) din legea contabilităţii, exerciţiul financiar al unei persoane juridice care se lichidează începe la data încheierii exerciţiului financiar anterior şi se încheie în ziua precedentă datei când începe lichidarea. Perioada de lichidare este considerată un exerciţiu financiar, indiferent de durata sa.
Aceste situaţii financiare se întocmesc cu respectarea reglementărilor contabile aplicabile, şi se depun la unităţile teritoriale ale Ministerului Finanţelor, în termen de 30 de zile de la aprobarea de către adunarea generală a acţionarilor/asociaţilor.
Situaţiile financiare astfel întocmite reprezintă situaţii financiare cu scop special, fiind destinate operaţiunilor de lichidare a societăţilor.
În vederea întocmirii situaţiilor financiare se procedează la efectuarea inventarierii elementelor de natura activelor, datoriilor şi capitalurilor proprii, conform prevederilor Ordinului ministrului finanţelor publice nr. 2.861/2009 pentru aprobarea Normelor privind organizarea şi efectuarea inventarierii elementelor de natura activelor, datoriilor şi capitalurilor proprii, şi a evaluării acestor elemente, potrivit reglementărilor contabile aplicabile.
Rezultatele inventarierii şi ale evaluării efectuate cu această ocazie se înregistrează în contabilitatea societăţilor, potrivit reglementărilor contabile aplicabile.
De asemenea, potrivit art. 263 alin. (1) şi (1¹) din Legea societăţilor nr. 31/1990, republicată, cu modificările şi completările ulterioare, după terminarea lichidării societăţii cu răspundere limitată, lichidatorii trebuie să întocmească situaţia financiară şi să propună repartizarea activului între asociaţi.
Situaţia financiară semnată de către lichidatori se înaintează spre a fi înregistrată şi publicată pe pagina de internet a oficiului registrului comerţului.
Ca urmare, fiind situații cu scop special întocmite la alte date decât sfârșitul exercițiului financiar, nu avem toate operațiunile specifice înregistrărilor contabile cu ocazia întocmirii situațiilor financiare anuale (reevaluare, constituire de provizioane, repartizarea profitului), ci doar înregistrarea rezultatelor inventarierii.
Conform art. 36 alin. (3) din aceeaşi lege, pe perioada lichidării, persoanele juridice aflate în lichidare, potrivit legii, depun, în termen de 90 de zile de la încheierea fiecărui an calendaristic, la unităţile teritoriale ale Ministerului Finanţelor Publice o raportare contabilă anuală, al cărei conţinut se stabileşte prin ordin al ministrului finanţelor.
Astfel, pe toată perioada lichidării indiferent de câți ani durează aceasta, societatea care se lichidează va întocmi la sfarșitul fiecărui exercițiu financiar raportări contabile anuale.
În practică există multe operațiuni de lichidare, cunoscute sub denumirea de lichidări voluntare în care este greu de separat cele două momente la care trebuie întocmite situații financiare (început și terminare lichidare). Și în acest caz se întocmesc situații financiare la cele două momente, chiar dacă ele sunt apropiate în timp, întrucât trebuie evidențiată separat situația de început și situația de final după ce bunurile au fost valorificate, chiar dacă sunt situații în care acestea sunt valorificate către acționarii/asociații lor.
4. înregistrarea în contabilitate a unor bunuri imobile dobândite de o pesoană juridică ca urmare a operaţiunii de lichidare a persoanei juridice la care aceasta deţine părţi sociale.
Potrivit pct. 75 alin. (1) lit. g) și pct. 75 alin. (2) din reglementările contabile, la data intrării în entitate, bunurile se evaluează şi se înregistrează în contabilitate la valoarea de intrare, reprezentată de valoarea justă pentru bunurile obţinute cu titlu gratuit sau constatate plus la inventariere.
Valoarea justă a activelor se determină, în general, după datele de evidenţă de pe piaţă, printr-o evaluare efectuată, de regulă, de evaluatori autorizaţi, potrivit legii.
În situaţia în care nu există date pe piaţă privind valoarea justă, din cauza naturii specializate a activelor şi a frecvenţei reduse a tranzacţiilor, valoarea justă se poate determina prin alte metode utilizate, de regulă, de către evaluatori autorizaţi, potrivit legii.
Conform pct. 394 alin. (3) și pct. 402 alin. (2) din reglementările contabile, în conturile de subvenţii pentru investiţii se contabilizează şi donaţiile pentru investiţii, plusurile la inventar de natura imobilizărilor corporale şi necorporale, precum şi alte sume primite cu caracter de subvenţii pentru investiţii.
Subvenţiile pentru active, inclusiv subvenţiile nemonetare la valoarea justă, se înregistrează în contabilitate ca subvenţii pentru investiţii şi se recunosc în bilanţ ca venit amânat (contul 475 „Subvenţii pentru investiţii”). Venitul amânat se înregistrează ca venit curent în contul de profit şi pierdere pe măsura înregistrării cheltuielilor cu amortizarea sau la casarea ori cedarea activelor.
Operațiunile de insolvență, faliment, lichidări/dizolvări sunt operațiuni complexe cu multe aspecte specifice care nu sunt suficient de reglementate, unele dintre ele fiind la granița legislației juridice și contabile. Neînțelegerea și reflectarea incorectă în contabilitate a acestor operațiuni pot avea impact fiscal nedorit.
De aceea, cunoașterea pașilor care trebuie parcurși precum și a aspectelor referitoare la raportarea, înregistrarea în contabilitate a operațiunilor este foarte importantă.
